Податок на прибуток. Чи обов\’язково створювати резерви та забезпечення

Податок на прибуток. Чи обов'язково створювати резерви та забезпечення
Зміни до Податкового кодексу України (ПКУ) з 1 січня 2015 року викликали багато запитань щодо обліку на підприємстві. Так, прибуток до оподаткування у цьому році повинен визначатися на підставі фінансової звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (ПСБО) або міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) з урахуванням коригування на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ (ст.134.1.1). Однією із таких різниць, на яку коригується фінансовий результат, є резерви (забезпечення).Податок на прибуток. Чи обов'язково створювати резерви та забезпечення
Зміни до Податкового кодексу України (ПКУ) з 1 січня 2015 року викликали багато запитань щодо обліку на підприємстві. Так, прибуток до оподаткування у цьому році повинен визначатися на підставі фінансової звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (ПСБО) або міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) з урахуванням коригування на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ (ст.134.1.1). Однією із таких різниць, на яку коригується фінансовий результат, є резерви (забезпечення).

Практика показує, що значна частина бухгалтерів не створюють резерви (забезпечення). Спробуємо з’ясувати, чи справді можна обійтися без них. Розглянемо вимоги чинного законодавства щодо створення резервів та забезпечень на підприємстві.

1. Забезпечення створюються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на:
– виплату відпусток працівникам;
– додаткове пенсійне забезпечення;
– виконання гарантійних зобов\’язань;
– реструктуризацію, виконання зобов\’язань при припиненні діяльності;
– виконання зобов\’язань щодо обтяжливих контрактів тощо (п.13 ПСБО 11 «Зобов’язання”).
Забезпечення на виплату відпусток повинні формувати усі без винятку підприємства (п. 14 ПСБО 11). Інші види забезпечень створюються за рішенням підприємства, яке закріплюється в його обліковій політиці. Забезпечення, передбачені ПСБО 11, нараховуються щомісячно протягом року (наприклад, резерв відпусток – п. 14 П(С)БО 11) або разово (для інших забезпечень) – у кінці звітного року. Листом Мінфіну України від 09.06.2006 № 31-34000-20-25/12321 роз’яснено, що норма, встановлена п.7 ПСБО 26 \”Виплати працівникам\” і п.13 ПСБО 11 \”Зобов\’язання\” є імперативною для застосування підприємством нормою, тобто обов’язковою до виконання.

2. Згідно з п.7 ПСБО 10 «Дебіторська заборгованість» поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.
Дебіторська заборгованість уважається фінансовим активом, якщо вона виникла в ході виконання будь-якого контракту і, як передбачається, буде погашена іншими фінансовими активами, у тому числі коштами (п. 4 ПСБО 13 «Фінансові інструменти»). Резерв сумнівних боргів зазвичай нараховується в кінці звітного року, а використовується в наступному році при списанні безнадійної заборгованості дебіторів.
ПСБО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва” зазначає, що у статті \”Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги\” відображається заборгованість покупців або замовників за реалізовані їм продукцію, товари, роботи або послуги, включаючи забезпечену векселями заборгованість скориговану на резерв сумнівних боргів (нетто) (п.2.8 р.ІІ). Тобто, створення резерву сумнівних боргів стосується також і суб\’єктів малого підприємництва – юридичних осіб.
Платники єдиного податку третьої групи (юридичні особи) використовують дані спрощеного бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з урахуванням положень пунктів 44.2, 44.3 статті 44 ПКУ (ст. 296.1.3 ПКУ).
З 24.07.2015 р. змінено норму п.8 ПСБО 25 якою передбачено, що суб’єкти малого підприємництва можуть не створювати забезпечення наступних витрат і платежів (на виплату наступних відпусток працівникам, виконання гарантійних зобов\’язань тощо), а визнають відповідні витрати у періоді їх фактичного понесення та поточну дебіторську заборгованість включати до підсумку балансу за її фактичною сумою. Проте до цієї дати всі резерви мали нараховувати абсолютно всі, адже п. 8 ПСБО 25 було не узгоджено з ПКУ.

Часто бухгалтери запитують: а навіщо взагалі створювати резерв сумнівних боргів? Відповідь проста і зрозуміла: для відображення реальної картини фінансового стану підприємства в бухгалтерській звітності. Це відповідає одному з фундаментальних принципів бухгалтерського обліку – обачності. Згідно зі ст. 4 Закону України \”Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні\”, обачність означає застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов\’язань і витрат і завищенню оцінки активів і прибутків підприємства. У цьому випадку йдеться про активи і прибутки (збитки).

Відповідальність за не створення резервів (забезпечень).
Якщо резерви (забезпечення) підприємством не створюються у випадку їх обов’язковості, то наслідком є відображення неправдивих даних у фінансовій звітності, а саме завищення активів, заниження зобов’язань та заниження витрат, тобто фінансова звітність є недостовірною. За таких обставин передбачено адміністративний штраф згідно ст. 1642 Кодексу України про адміністративні правопорушення (КУпАП): «…відсутність бухгалтерського обліку або ведення його з порушенням установленого порядку, внесення неправдивих даних до фінансової звітності…». Штраф передбачено у розмірі від восьми до п\’ятнадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, якщо ситуація повторюється, то штраф сягає від десяти до двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Проте відповідно до ст. 2341 КУпАП право застосування таких штрафних санкцій надається органам державного фінансового контролю (Держфінінспекції). Тож зазначена норма стосується тих підприємств, що мають справу з бюджетними коштами. Однак, оскільки визначення суми податку на прибуток в податковому обліку ґрунтується на даних бухгалтерському обліку, то з 1 січня 2015 року з\’являється ще один вид адміністративного штрафу – за порушення ведення податкового обліку – від 85,00 до 170,00 грн. (ст. 1631КУпАП). Цей вид штрафу застосовується до всіх підприємств.

Таким чином, якщо підприємство не є платником єдиного податку третьої групи, резерви (забезпечення) нараховувати потрібно. Водночас, якщо підприємство не має справи з бюджетними коштами, за не створення резервів йому загрожує адміністративний штраф за порушення порядку ведення податкового обліку, а якщо є операції є бюджетними коштами, то додається ще й штраф за порушення встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку та внесення неправдивих даних до фінансової звітності.

Забезпечення та резерви у податковому обліку.
З 1 січня 2015 отриманий за даними бухгалтерського обліку фінансовий результат до оподаткування підлягає коригуванню.
Особливі правила збільшення і зменшення об\’єкта оподаткування у зв\’язку зі створенням і використанням протягом звітного періоду забезпечень (резервів) майбутніх витрат визначається у ст. 139 ПКУ. Виняток становить резерв відпусток – після 1 січня 2015 року сума витрат на його формування в податковому обліку береться така сама, як і в бухгалтерському обліку.

До 01.01.2015 р. в податковому обліку до витрат включалися тільки фактично нараховані працівникам суми за відпустками, суми нарахованого резерву до податкових витрат не включалися (п. 142.2 ПКУ у старій редакції). Для таких ситуацій ПКУ передбачено перехідні положення – п. 24 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Ця норма дозволяє врахувати в податкових витратах після 1 січня 2015 року суму залишку резерву відпусток, яка була нарахована до зазначеної дати, а фактично буде використана при нарахуванні відпусткових після неї. Це означає, що коли, наприклад, у 2015 році сума використання резерву відпусток (оборот Дт 471 Кт 661, 651) перевищить залишок цього резерву (сальдо Кт 471) на 01.01.15 р., то підприємство має право весь залишок урахувати на зменшення об\’єкта обкладення податком на прибуток. Оскільки в п.24 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ зазначено про збільшення витрат, а не про коригування фінансового результату, то, на нашу думку, ця норма застосовується всіма платниками податків, незалежно від розміру доходу.

Правила коригування фінансового результату до оподаткування за забезпеченнями та резервами наведено у наступній таблиці:

Податок на прибуток. Чи обов'язково створювати резерви та забезпечення

1) Проводиться всіма платниками податку на прибуток, незалежно від розміру доходу.
2) Якщо підприємство зменшує суму забезпечення (резерву) методом «сторно», то цього коригування в податковому обліку не буде, оскільки в бухгалтерському обліку обороти Дт 23, 91–94 Кт 471 будуть уже сформовані з урахуванням сторнування.
3) Фактично у складі витрат залишилася сума списання безнадійної заборгованості понад резерв, яка відповідає визначенню безнадійної заборгованості з пп. 14.1.11 ПКУ.

Фінансовий результат до оподаткування доцільно було б також зменшити на суму безнадійної заборгованості, що відповідає вимогам пп. 14.1.11 ПКУ і списана за рахунок використання резерву (Дт 38 Кт 34, 36, 37) у 2015 році. Проте Податковим кодексом це питання неврегульовано, будемо сподіватися на додаткові роз’яснення чи внесення змін до ПКУ кінця 2015 року.

Таким чином, об\’єкт оподаткування податком на прибуток визначається як фінансовий результат за правилами бухгалтерського. Після цього проводиться ряд коригувань згідно з ПКУ, у тому числі за забезпеченнями і резервами.

Платники податків, у яких річний дохід від усіх видів діяльності (рахунки 70-74) за звітний рік не перевищить 20 млн грн., можуть не застосовувати ніяких коригувань (крім збільшення витрат на суму нарахованих забезпечень на відпустки у межах «вхідного» залишку резерву відпусток), податок на прибуток вони визначать тільки за даними бухгалтерського обліку відповідно до вимог національних стандартів бухгалтерського обліку.

Більш детально за тел. 067 8620818
Драч Світлана Василівна, аудитор, к.е.н.

Залишити відповідь